帕累托法則已成功運用于商業、教育、娛樂、醫療衛生等領域，但在會計領域中尚未充分運用。本文將對帕累托法則在現代成本會計中的運用進行初步的研究和總結。

　　一、帕累托法則及其研究背景

　　帕累托法則又稱為二八法則，它揭示了成本與收益、原因與結果之間普遍存在的不平衡關系，即起關鍵作用的少部分因素通常能對整個組織的產出、盈虧和成敗起決定性的作用。 

　　(一)帕累托法則的內容

　　1897年，意大利經濟學家維爾弗里多·帕累托(Vilfredo Pareto)通過對19世紀英國社會各階層的財富和收益進行統計研究發現，80%的社會財富集中在20%的人手里，而80%的人只擁有社會財富的20%。這就是最初的帕累托法則。1949年，哈佛大學教授吉普夫提出的“最省力法則”是對帕累托法則的重新發現與闡釋，他認為，大約20%～30%的資源與70%～80%的資源活動有關。1951年，著名的質量導師朱蘭發現了產品質量中所隱含的帕累托法則，他在《質量管理手冊》一書中擴展了帕累托法則。隨著研究的進一步深入，帕累托法則在不同領域中得以成功運用，如二八營銷法則、二八管理決策法則、質量與庫存的二八管理法則、人力資源管理法則、商業談判的二八法則、投資創業的二八法則等，并帶來巨大的效益。 

　　(二)帕累托法則的哲學分析

　　唯物辯證法認為，在復雜事物之中存在著許多矛盾，主要矛盾在事物發展過程中處于支配地位、起決定作用。要想有效解決問題，就要抓住重點，集中精力解決主要矛盾。 

　　運用帕累托法則之所以會有如此良好的效果，就在于它把著眼點放在關鍵的少數部分，把每項資源都用在刀刃上，充分發揮其作用，同時剔除那些會帶來消極作用的資源活動，增加能夠創造價值的資源活動，也就是抓住了主要矛盾，因而達到了事半功倍的效果。 

　　(三)二八分析法與二八思考法

　　帕累托法則的觀念在運用中衍生出兩種最有效的方法并具有實踐意義：二八分析法與二八思考法。二八分析法是以系統、量化的方法來分析因果，它以量化的方式對因果、成本收益等先假設二八關系的存在，通過收集信息，顯示出真正的關系。很顯然，這是實證程序，可能會導出各種結果，不一定是20 /80的比率，只有在投入與產出之間的確存在一種不平衡的關系時，才會采取行動。二八思考法的范圍比較廣，是一種較不準確、屬于直覺式的程序，包含諸多的思維方式和習慣，它能幫助人們設定重要事物發生的重要原因，辨認出這些原因，并重新運用資源，使情況得以改善。 

　　二八分析法與二八思考法都是非常有價值的，它們既可以單獨在不同的領域使用，又可以結合使用。二八思考法較之二八分析法好用，但在無法對估計情況進行肯定時，需引入分析法進行實證分析。 

　　(四)帕累托法則的三大假設

　　運用帕累托法則應有嚴格的前提假設，否則，離開假設來談論該法則的普遍適用性，將導致錯誤的結論。 

　　其一，具備事前判斷關鍵和非關鍵事務的各種信息，否則就無法判斷關鍵少數與一般多數。 

　　其二，所找到的關鍵事務或環節是可以調控的，即法則所涉及的關鍵因素是理性選擇的結果，它可以改變，是可以利用的。 

　　其三，少數關鍵要素與多數一般要素這兩者之間獨立不相關。事實上，在管理系統中，關鍵少數與一般多數之間存在著雙向互動關系，這里的獨立不相關是指相對的獨立不相關。 

　　二、在現代成本會計中引入帕累托法則的理由

　　為什么在傳統成本會計下，一味追求成本的降低帶來的卻是產品品質的下降、偽劣產品的產生呢？為什么在新形勢下，面對產品多元化和信息多元化，傳統成本核算提供的信息被認為是嚴重扭曲的？這些都與傳統會計無法提供管理需要的具有高度相關性和充分可靠性的關鍵信息，沒有抓住成本控制的關鍵環節有關。透過現象看本質，可將其歸咎于對帕累托法則的忽視。在信息日益多元化和復雜化的情況下，如果缺乏對少數關鍵因素的識別及重視，就無法在變化中做出準確判斷，不能對關鍵成本活動進行有效控制。 

　　現代成本會計是在成本—效益觀念下控制成本，重點是為管理者提供關鍵數據，注重通過管理使企業價值增值，增強對外部環境變化的適應性，沿著“效率———效益———價值鏈優化”的軌跡發展。在與成本息息相關的價值鏈活動中，真正能帶來企業增值的作業活動僅占20%，而80%的作業活動卻是非增值活動。因此，管理者應在滿足顧客要求的前提下，抓住這20%的增值作業活動，減少非增值活動。只有在企業職能價值鏈中找出關鍵增值活動，有效地進行職能價值鏈的協調，才能持續、有效地控制和降低成本，實現資源的最佳配置。 

　　在企業的價值鏈活動中，帕累托法則的運用能提供更有效的判斷力。例如，產品生命周期分為設計階段、生產階段、服務與退出階段，而一個被普遍認同的看法是，產品成本的80%是約束性成本，它在設計時就已經確定了。那么，有效的成本控制就發生在產品設計及工序設計活動中，而非生產活動中。因此，管理者運用成本信息進行決策時，更應關注設計活動中目標成本的確定與改進，以降低產品的未來制造成本，并幫助確認在什么范圍削減成本是有效的。 

　　帕累托法則中“關鍵的少數，次要的多數”這一規律及其事半功倍的效益，已成為成本會計擺脫困境和迎接挑戰的動力。尋找關鍵因素和進行有效分析都滲透著帕累托法則，所以現代成本會計中蘊涵著帕累托法則的理念和規律，運用該法則，有助于解決傳統成本會計中的問題。 

　　三、現代成本會計中的帕累托法則

　　(一)成本核算與帕累托法則的關系 

　　1.帕累托法則在成本對象選擇上的運用。傳統成本對象的選擇是以產品為中心，以直接人工、直接人工小時、機器小時等作為制造費用的分配標準，就成本論成本。隨著科學技術的發展，傳統成本會計已無法反映產品與間接費用的因果關系，因為生產成本中的人工成本不再是關鍵成本，而是以大量的制造費用取而代之。所以，一味強調在有限的成本降低空間拼命降低產品的生產成本，只能使偽劣產品的生產增加。這種行為的盲目性和事與愿違后果的產生，關鍵在于缺乏對少數關鍵因素的把握以及對因果關系的正確認識。 

　　帕累托法則的內涵是抓住少數關鍵因素，達到資源配置的最優狀態。我們將這一理念用于成本管理中，有助于資源的有效利用和成本的最佳控制，從而實現資源的最佳配置，體現出成本優勢。因此，要反映資源最佳配置的信息，關鍵在于確定成本對象，以清晰地反映其與資源配置的因果關系，進而取得成本對象消耗資源的有效信息，從而抓住關鍵，進行控制。成本對象在成本分配中有舉足輕重的作用，已成為提供有用成本會計信息的關鍵因素。 

　　在新環境中，管理者更希望了解對成本進行單獨測定活動的信息，故適合的成本對象應該反映資源的消耗情況。庫珀(RobinCooper)和卡普蘭(RoberKaplan)提出的把間接成本與隱藏在其后的“推動力”即“成本動因”(costdriver)聯系起來，以作業為成本對象，符合新環境下對成本信息的要求。 

　　作業是企業為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術和原材料等的集合體。由于“作業消耗資源，產品消耗作業”因果關系的存在，帕累托法則進一步支持把作業作為成本對象的合理性。作業分為增值作業和非增值作業，增值作業反映作業消耗的有效性，非增值作業則反映作業工作的無效性。在產品消耗的作業中，真正能帶來增值的不過20%，這20%的增值作業就成為少數關鍵因素。要消除非增值作業的資源消耗，搞好增值作業的資源配置，就應該把作業作為成本對象。 

　　利用作業成本信息，把重點放在每個作業的完成及耗費的資源上，可以適時改變作業方式，重新配置資源，從而達到持續降低成本的目的，并幫助管理者重新設計整個價值鏈上的作業活動，以節省企業資源，盡量減少損失和浪費。 

　　在作業分析中，關鍵的增值作業與無效的非增值作業的可判斷性、非增值但消耗資源作業的可控性、關鍵的增值作業與無效的非增值作業的相對無關性，都符合帕累托法則運用的假設條件。因此，以作業為成本對象進行核算，能抓住少數關鍵因素———增值作業。同時，現代成本會計下的企業是職能價值鏈，作業活動是價值鏈中價值創造的細胞，也是價值鏈實施控制的基本單位，對價值鏈的控制必須滲透到這些細胞中。從現代成本會計所需的信息來看，在眾多的可選成本對象中，作業更勝一籌。 

　　2.帕累托法則在成本動因分析中的運用。微觀層面的成本動因，是決定成本發生、資源耗費的真正原因和關鍵因素，掌握成本動因是運用作業成本法的關鍵。若將作業中的每個動因都羅列出來進行成本的分配，不僅信息成本提高了，而且太多的信息可能會誤導管理者，使其無法辨別增值作業與非增值作業的成本真相，不能采取有效的應對措施。我們可以運用帕累托法則進行思考：在成本因素確定中，如果忽略因果關系中的不平衡性，不遵照規律尋找關鍵因素，面面俱到的結果就是80%的花費和20%的收益。因此，建議采用二八分析法進行實證分析，確定少數絕對關鍵的流程環節，并在這些環節中找出符合目標要求的關鍵成本動因。根據管理信息需要和主次因素排序，可選取一定量關鍵的成本動因進行成本分配，并在初始階段考慮這些成本因素。 

　　當然，帕累托法則運用于成本動因的尋找，與確定其他成本動因的個數以及選擇動因需要考慮的因素并不矛盾，它提供了一種觀念，即成本與分配對象的因果關系和受益程度的優先次序。它強調發揮關鍵少數的作用，使不均衡達到最大效用，不必在無法確定成本動因數量時花費更多的精力和成本，只需要在準確性和復雜性、成本與收益之間進行權衡，根據需要，選取少數關鍵動因進行成本分配，其結果并不影響成本信息的準確度。 

　　(二)成本管理與帕累托法則的關系

　　1.帕累托法則在質量成本控制中的運用。質量是消費者對企業提供的產品或服務的感知程度，提高質量也意味著成本的增加。根據帕累托法則，關鍵因素存在于產品設計中，這就要求設計的產品要符合消費者的使用要求，生產出來的產品又必須符合設計的要求，在產品設計中將質量與成本統一在一起。 

　　一般而言，質量成本中的預防成本發生于研究開發階段，鑒定成本和內部故障成本發生于生產階段，而外部故障成本發生在營銷階段。設置預防成本和鑒定成本的目的在于減少故障成本，直至最終消除故障成本。在傳統觀念中，人們似乎更注重對故障成本的控制，將檢驗作為保證質量的唯一途徑。其實，產品的基本質量早在設計階段就已經確定，產品的一些缺陷可能在產品設計時就已經存在，與其等到對最終產品進行檢驗或對有缺陷的產品進行返工，不如在產品設計時就消除質量隱患。因此，質量成本的控制應將產品設計到投產開始的“零缺陷”作為最終目標。 

　　我們知道，消費者只愿意為增值作業成本付款。在質量成本中，故障成本及其相關作業成本多屬于非增值成本，預防成本及其相關作業成本多為增值作業成本，而鑒定成本中與預防成本相聯系的作業成本為增值作業成本，其余為非增值成本。了解了關鍵因素后，應在可控成本中，盡量消除非增值作業成本，提高增值作業效率。可見，帕累托法則的運用，可以使質量成本控制的重點更加清晰。 

　　同樣，帕累托法則也被運用到質量問題的發現上。大量的統計調查表明，產品達不到標準的關鍵在于20%的瑕疵導致了80%的質量問題。于是，帕累托法則衍生的帕累托圖成為尋找質量問題的有效方法。我們將有質量問題的觀察值作為帕累托圖中的點，將每種不同類型差錯發生的頻率列示，就可在帕累托圖中發現問題。一般來說，有20%的問題類型發生頻率最高，對這20%頻繁發生的質量問題進行因果分析，就可以找到質量問題的關鍵因素，并進行有效控制。 

　　2.帕累托法則在存貨管理控制中的運用。企業通常擁有價值和重要性不等、品種繁多的存貨，若對其進行同等重要的庫存管理顯然是不現實的。帕累托法則在傳統存貨管理控制中的具體應用，就是帕累托分析法(ABC分析法)。據統計，一般情況下，80%的庫存產品其實只能給企業帶來20%的利潤，而金額約占80%的存貨品種卻只有20%，大量價值不高的存貨不僅品種繁多，而且要消耗大量的人力。帕累托分析法(ABC分析法)將存貨按其金額大小分成ABC三類，并按其重要程度實行不同控制。這樣的管理控制，體現了存貨管理的效率性及成本的節約性。 

　　同樣，帕累托法則也可用于適時生產制。零庫存的目的是使庫存達到最小甚至為零，以減少質檢、儲備、庫存和物資處理等非增值活動的成本，從而降低生產成本。根據帕累托法則，可對在零庫存體系中費用最高的20%作業進行對象分析，再加上制造周期的分析也是直接利用生產線來完成，如此可減少80%的制造時間，并能對零庫存過程中的非增值作業成本進行有效控制。 

　　(三)戰略成本管理與帕累托法則的關系

　　1.帕累托法則在競爭環境認識上的運用。根據帕累托法則，市場80%的份額是由20%的少數廠家所占有的，所以在進行競爭對手分析時，選擇適合的競爭對手十分重要。我們不必了解所有的競爭對手，只需了解與己相關的20%的對手的目標和戰略，就可以確定本企業自身的目標和戰略。 

　　任何企業都是在一定的外部環境中利用一定的內部條件來開展經營活動的。企業要保持競爭優勢，必須以全局為對象，通過對每項活動的成本動因進行辨別、分析，實現對成本的有效控制。國外的有關研究表明，戰略層次上的成本動因，如規模、技術多樣性、質量管理等，對企業成本的影響達到80%以上，所以企業在生產開始前，企業成本的80%就基本確定了。這些無形的非量化成本動因，如企業規模、整合程度、地理位置、廠房布局規劃、企業管理制度和企業文化等，就成為企業成本的關鍵因素。因此，以戰略眼光看待影響成本的因素就會發現，一些有形的成本動因并不是影響企業成本的最主要因素，而無形的成本動因對企業成本的影響更大，需要從戰略上予以考慮。結合企業的實際情況，加強對企業影響大的無形動因進行分析，以選擇利己的成本動因作為成本競爭的突破口，是企業競爭的重要策略。 

　　2.帕累托法則在產品品種定位中的運用。企業在作業成本制下，會得到產品獲利能力的“鯨魚曲線”，它反映了與經營活動相聯系的帕累托法則，即20%的產品品種可以產生80%的銷售額，從而揭示了不同產品的獲利性是截然不同的。運用帕累托法則，可避免單純為實現產品多樣化而導致過高的間接費用和輔助資源費用。在了解產品成本信息的基礎上，管理者可以采取策略來增強產品系列的獲利能力，如產品的定價、替代產品、重新設計產品、改進生產過程和經營戰略等。 

　　3.帕累托法則在顧客滿意度分析中運用的可能性。現代成本會計是以顧客滿意為首要因素進行成本管理與控制的，所以顧客的滿意度對成本的影響也是至關重要的。讓所有顧客滿意，不僅意味著高昂的成本，更意味著現代成本會計失去管理的重心與方向。運用帕累托法則，可以使企業準確掌握顧客需求，確定適合的服務成本。企業80%的成長、獲利來自于20%的顧客，由于顧客量與企業銷售額存在不平衡關系，故達到20%的顧客滿意度是服務成本控制的關鍵因素，企業應對其進行相應的成本管理與控制。了解關鍵顧客的滿意度，并進行有效溝通，揭示服務成本因素，進行內部作業與生產過程的改進，可以促使服務成本降低。 

　　四、帕累托法則對成本會計信息質量的影響

　　(一)對成本會計信息質量符合高度相關性要求的影響 

　　信息必須是相關的，它能幫助管理者了解過去、現在和將來的事項，或者去證實預期的情況，從而具有影響決策的能力。在現代成本會計中，運用帕累托法則可以幫助管理者尋找不平衡中的可控關鍵因素，使其準確抓住管理中的主要矛盾進行分析、決策。由于能反映相關信息中的關鍵信息，幫助現代成本會計抓住管理的重心與方向，所以帕累托法則的運用對信息質量與管理需要具有積極的影響。 

　　(二)對成本會計信息質量符合充分可靠性要求的影響 

　　信息質量符合管理需要的可靠性，是指信息應真實地反映新情況，不會讓管理者產生偏差。管理需要的信息更強調可靠，而非完全精確。帕累托法則的運用，更多是觀念上的洞悉，反映的是成本收益原則，一般是在考慮信息成本的基礎上，在有效關鍵信息與精確數據之間進行權衡，提供關鍵可靠信息。當然，它與管理需要信息的相對精確性并不矛盾，如在成本動因分析時，結合管理需要信息的精確程度，可確定相應的關鍵動因的個數，提供的作業成本數據也可滿足充分可靠性及精確度的要求。對信息可靠性的影響關鍵在于帕累托法則的正確運用，若一味強調低成本，脫離了帕累托法則的三大假設而盲目使用，那么，信息質量在符合管理需求的充分可靠性上就會大打折扣。同時，還要避免教條地使用帕累托法則，不能拘泥于“二八”的嚴格分配，20%和80%只是代表關鍵的少數和一般的多數，在實際運用時，可根據企業管理實際需要，選擇適當數量的關鍵因素。當然，我們運用該法則是為強調關鍵少數因素，使信息更具高度相關性，講求管理效率，但并不意味著對一般多數的完全忽略。因果關系及因果關系中的不平衡、少數關鍵與一般多數并非一成不變，還需要根據企業實際變化與需求正確運用。 

　　五、結束語 

　　運用帕累托法則尋找因果關系中的關鍵因素進行管理，滲透著成本會計中成本效益的理念；同時，帕累托法則的有效運用可幫助管理者在定性和定量分析中擺脫傳統成本會計方法使用的困境。關鍵因素的尋找與重點控制，為現代成本會計中的某些理念和方法提供了佐證。由于篇幅有限，筆者省略了部分實證舉例及文獻的引用，希望從一個新的角度，通過現代成本會計中帕累托法則的運用，幫助管理者捕捉關鍵信息，進行有效決策。 

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