【摘要】本文通過對新會計準則在實際應用中與舊會計準則的不同及改進進行分析比較，揭示了新會計準則在企業操縱利潤問題上作出了有效制約，使會計信息更加真實地反映企業情況，財務報表更加可靠。同時也指出了新會計準則在實施中出現的問題及不完善之處。

　　引言

　　隨著我國經濟的迅猛發展，會計信息已經成為人們進行各種經濟決策的重要依據。2006年2 月15 日，財政部發布了由1 項基本會計準則和38 項具體會計準則以及應用指南組成的新會計準則體系。與舊的會計準則相比，新會計準則不但借鑒了國外的經驗，在會計政策選擇運用上實現了與國際會計準則趨同，而且更有利于提高企業會計信息質量，增強企業財務透明度，為財務會計報告使用者提供更加可靠和相關的會計信息。但是，新的會計準則仍然存在一些漏洞使企業可以在此大做文章，進而操縱企業利潤。

　　一、新會計準則主要變動對盈余操控的約束

　　（一）新會計準則中資產減值準備對盈余控制的有效約束

　　在舊會計準則中資產減值準備一直是一個十分敏感的問題，也是上市公司操縱企業利潤的一個常用手段。新的會計準則從引入資產組、減值資產可回收金額的計量以及明確規定計提減值準備后資產的處理方法使資產減值準備更加完善。

　　1.資產組的引用

　　舊會計準則中固定資產、無形資產均應按照單項資產集體作減值準備。但是，企業的固定資產往往沒有市場價值，只存在企業內部價值，也就是我們常說的使用價值，如果其中某個單項資產無法單獨產生現金流量，在這種情況下企業往往不能準確地核算該項固定資產的可回收金額。因此，對這類資產計提減值準備不具有準確性，經常會出現多提或少提的情況，企業可以通過這種計提方式的不確定性虛增或減少企業利潤。

　　在新的會計準則中引入了資產組的概念，即：資產組是企業可以認定的最小資產組合。當某單項資產減值準備難以確定時，企業應當將其歸屬于某一資產組計提減值準備。資產組一經確定后，各個會計期間不得隨意更改。如需更改，企業管理層應當證明其合理性以及更改的原因和前期及當期資產組的新情況。資產組的引用規范了企業單項資產計提減值準備的標準，使企業對單項資產的計提做到了有法可循、有據可依。

　　2.減值資產可回收金額的計量

　　新會計準則進一步完善了對減值資產可回收金額的計量，使其更加客觀、合理。目前，企業資產可回收金額應按照新準則所規定的資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產是否發生了減值要依照上述兩項來確定，也就是說如果資產的公允價值減去處置資產的費用后的余額或資產的預計未來現金流量有一項高于資產的賬面價值，就說明企業的資產并未發生減值，無需計提減值準備。例如：某企業2008年6月購進一臺設備，入賬價值為100萬元，預計使用壽命為10年，凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2009年末對該設備進行減值測試，預計該設備的公允價值為60萬元，處置費用為13萬元；如繼續使用，預計未來現金流量為35萬元。在這種情況下，企業2009年末該資產的賬面價值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2萬元，可回收金額=60-13=47萬元，預計未來現金流量為35萬元。依照新會計準則，該資產發生的減值為86.2-47=39.2萬元。

　　新會計準則通過改進對減值資產可回收金額的計量方法，使企業在確定減值資產的可回收金額時并不是從企業單方面來確定，而是要考慮到該資產的市場公允價值。因此有了雙重的計量標準，使得資產的可回收金額更加真實、可靠。

　　3.計提減值準備后資產的處理方法

　　從會計信息穩健性要求考慮，新會計準則規定對于前期已確認的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，以前期間計提的資產減值準備，需要等到資產處置時才可以轉出。舊準則對已計提了減值準備的固定資產、無形資產在剩余使用年限中如何繼續計提折舊、進行攤銷并未作出明確的規定，故使許多企業可以在這個問題上大做文章。在新會計準則中明確規定了已計提減值準備的固定資產、無形資產應當按照該項資產的賬面價值以及尚可使用壽命，在剩余的年限里合理地分攤該資產的賬面價值。

　　在舊會計準則下企業經常可以利用資產減值準備來控制企業的利潤，當企業利潤上升時多計提減值準備；相反，當企業利潤下降時再將減值準備沖回。然而在新會計準則下這種情況會大幅度的減少，因為已計提的減值準備只有在處置該項資產時才可以進行會計處理。從這一點來說對企業想利用減值準備進行舞弊或操縱會計利潤有很好的防范性。

　　（二）新會計準則中研發費用處理對盈余控制的有效約束

　　無形資產研發費用的處理是新會計準則中的一大亮點，它使得企業能夠客觀真實地反映出其所開發的無形資產的成本。在舊會計準則中對無形資產的成本計量有如下規定： “自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用， 應于發生時確認為當期費用。”我們可以看到，在舊準則中無形資產入賬成本的依據僅為其取得時發生的各種手續費用，而無形資產的自身價值和對企業經營過程中的使用價值并沒有在無形資產的成本中反映出來。因此，在這種情況下就會發生無形資產的入賬價值過低，無法體現自創無形資產其應有的價值。

　　新的會計準則將自創無形資產劃分為研究階段和開發階段，并且明確規定了“研究階段”和“開發階段”的含義。同時，新會計準則規定在研究階段的支出，應當計入當期損益。在開發階段以是否符合資本化為標準，符合資本化的支出計入無形資產成本，而不符合資本化的支出計入當期損益。新會計準則將企業自創無形資產的費用按照不同階段進行不同處理的合理性一目了然，并且符合會計處理中的收入與費用配比原則。由于在企業自行研發無形資產的過程中，開發階段的費用往往要大于研究階段，其成果也是企業未來收益的源泉。因此，如果把開發階段的費用完全計入當期損益，會使得企業當期的利潤下降，而該項無形資產開發成功正式投入使用后為企業帶來的經濟收益由于沒有承擔其費用又會使企業的利潤增加。所以，對企業自創無形資產費用的階段性劃分以及對資本化條件的明確界定，使企業自創無形資產的入賬價值更為合理，并且企業不能通過研發費用來控制無形資產的入賬價值。