【摘 要】本文從企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)出發(fā)，根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定，指出了企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍存在的問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)集團(tuán)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍

　　一、問(wèn)題的提出

　　企業(yè)集團(tuán)是指由于資本投資活動(dòng)而形成的各成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系，這種控制與被控制關(guān)系在集團(tuán)體制中成為以產(chǎn)權(quán)聯(lián)結(jié)為主要紐帶的母子公司體制，并使集團(tuán)內(nèi)有關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險(xiǎn)，從而形成一種超越于個(gè)別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險(xiǎn)共同體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為集團(tuán)企業(yè)規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表，是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，也是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價(jià)值的重要依據(jù)之一。從20世紀(jì)80年代起，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就被稱為歐美國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一。我國(guó)自從1995年《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》頒布實(shí)施以來(lái)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團(tuán)化發(fā)展已成為一種趨勢(shì)，為提供更加相關(guān)可靠和對(duì)信息使用者決策有用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》比較明確地確定了我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)問(wèn)題，完善了我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論。同時(shí)必須看到，雖然我國(guó)的企業(yè)兼并起步較晚，但由于發(fā)展很快，致使我國(guó)新出臺(tái)的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則在某些地方仍然需要進(jìn)一步完善。本文就我國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍問(wèn)題進(jìn)行探討論述。

　　二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

　　企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。相對(duì)于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言，編制企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要有如下的特點(diǎn)。

　　（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會(huì)計(jì)意義上的“主體”

　　從合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念來(lái)說(shuō)，在投資方以對(duì)外出讓資產(chǎn)、形成對(duì)子公司的控制性股權(quán)為代價(jià)而形成集團(tuán)的條件下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為單位，以納入企業(yè)集團(tuán)合并范圍的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而編制的。這就是說(shuō)，組成集團(tuán)的母公司、子公司均是獨(dú)立核算、有各自獨(dú)立的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)體系，并可以獨(dú)立對(duì)其股東出具財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。集團(tuán)內(nèi)的各個(gè)母公司、子公司等均有效地支配著各自報(bào)表所展示的資源，并運(yùn)用各自報(bào)表所披露的資源來(lái)取得各自的財(cái)務(wù)成果。整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)的母公司和子公司之間以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個(gè)支配合并會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的資源，并通過(guò)對(duì)這種資源的有效運(yùn)用或支配來(lái)謀求經(jīng)濟(jì)利益的“集團(tuán)”這一會(huì)計(jì)主體。這種會(huì)計(jì)意義上的“主體”不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體，并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的則是單個(gè)的獨(dú)立企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反映的對(duì)象是企業(yè)法人，是法律意義上的會(huì)計(jì)主體。

　　（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的外在表現(xiàn)具有彈性

　　一方面，受編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論）的影響，不同國(guó)家、同一國(guó)家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法；另一方面，現(xiàn)代企業(yè)為了分散風(fēng)險(xiǎn)，往往走多元化的經(jīng)營(yíng)道路。跨行業(yè)、跨部門的投資大量涌現(xiàn)，使得在一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部出現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同的子公司。如集團(tuán)內(nèi)部既有經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)的子公司，又有經(jīng)營(yíng)擔(dān)保業(yè)務(wù)的子公司。對(duì)于這樣的集團(tuán)公司，不但各子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，而且各子公司的會(huì)計(jì)制度也很可能出現(xiàn)較大的差別，這樣就容易使企業(yè)集團(tuán)所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表選用不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法，從而使合并會(huì)計(jì)報(bào)表有不同的外在表現(xiàn)。

　　（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有其編制過(guò)程邏輯關(guān)系的正確性

　　企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的（在編制過(guò)程中除了對(duì)投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整外，對(duì)其余大部分項(xiàng)目都是進(jìn)行直接相加）。在個(gè)別報(bào)表的條件下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確與否，可以通過(guò)這種“可驗(yàn)證性”來(lái)檢驗(yàn)。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過(guò)程中集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與分散在企業(yè)集團(tuán)各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。

　　（四）編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表通用性欠佳

　　根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時(shí)滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要，然而作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對(duì)象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司管理層和母公司的股東，而對(duì)于外部的報(bào)表使用者，甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。如個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對(duì)各個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體，而不是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體。這樣一來(lái)，合并報(bào)表對(duì)于獨(dú)立報(bào)表使用者的決策參考價(jià)值并不大。作為企業(yè)集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體（母、子公司）的潛在投資者、債權(quán)人、股東如果要做出對(duì)于該獨(dú)立法人實(shí)體的投資、借貸、持股的決策，必須掌握該獨(dú)立法人實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，而非整個(gè)集團(tuán)的對(duì)外合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的涵蓋整個(gè)集團(tuán)的綜合性信息，雖然有利于展示整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，但這一全貌掩蓋了企業(yè)集團(tuán)中不同行業(yè)的各個(gè)公司特別是母公司的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致現(xiàn)行合并報(bào)表不能很好地給各個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有關(guān)規(guī)定

　　我國(guó)第一個(gè)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的專門準(zhǔn)則是1995年2月財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，該《暫行規(guī)定》對(duì)合并范圍的有關(guān)具體規(guī)定見(jiàn)表1。

　　1996年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)二字（1996）2號(hào)《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》，規(guī)定特殊行業(yè)（指銀行和保險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會(huì)計(jì)報(bào)表必須作為企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告的附件予以披露。

　　1998年頒布的《股份公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》以及2001年開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照比例合并方法將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)。財(cái)會(huì)（2002118號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》對(duì)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司時(shí)合并報(bào)表的編制做出了規(guī)定。

　　針對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同步伐的加快，2006年2月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的有關(guān)規(guī)定是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。同時(shí)指出，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

　　第一，通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；

　　第二，根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；

　　第三，有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

　　第四，在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應(yīng)納入合并范圍。

　　對(duì)比新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定，新準(zhǔn)則最主要的突破是更加強(qiáng)調(diào)“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，其內(nèi)容有：

　　一是解除了在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字【1996】2號(hào)）中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司合資公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。

　　二是母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。

　　三是所有者權(quán)益為負(fù)的子公司，只要仍能控制，就應(yīng)納入合并范圍。